【摘要】本文通過對于36號文的第一時間解讀，以造價人的角度對于今后的合約造價工作的實施提出幾個關(guān)注點.
一、認清價外稅的實質(zhì)：辨析“含稅造價”與“不含稅造價”
通過增值稅和營業(yè)稅制的對比以區(qū)分含稅造價與不含稅造價，本文通過下圖表示：
由上圖直觀可見營改增后的造價不包含稅金。
備注：上述增值稅的概念根據(jù)36號文附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第一條定義，與營改增前的增值稅定義相比略有更新。
二、打開稅務籌劃空間：改變營業(yè)稅制下合約規(guī)劃的定向思維
營改增需要造價人改變營業(yè)稅制下合約規(guī)劃的思維慣性，以進項稅額作為合約規(guī)劃的重要考慮因素之一：營業(yè)稅制下是通過某些種類的材料或設備的甲供，以及區(qū)分混合銷售材料和安裝費用以達到合理避稅的目的（參見本文作者在《工程造價管理》2014年第1期（總第135期）期刊中刊登的文章《建筑施工合同中宜被關(guān)注的幾個稅務問題》）。由于營業(yè)稅系地方稅種的關(guān)系，這種避稅方式受限較多且風險較大，如果規(guī)劃不完善則面臨造價成本不能進入房地產(chǎn)開發(fā)成本的窘境；而隨著36號文的頒布實施，增值稅的抵扣鏈條被徹底打通，營業(yè)稅制下這些問題不復存在，取而代之的是綜合考慮各項因素，利用增值稅率差爭取進項稅額的問題。
舉例來說：某鋼結(jié)構(gòu)工程，鋼結(jié)構(gòu)材料款（不含稅）為500萬元，鋼結(jié)構(gòu)承包單位可取得的鋼結(jié)構(gòu)材料進項稅費為500×17%=85萬元，鋼結(jié)構(gòu)安裝費為388萬元，進項稅費12萬元注，管理費利潤略作100萬元，則鋼結(jié)構(gòu)承包單位承擔的增值稅為（500+388+100）×11%-（85+12）=11.68萬元。
而如果鋼結(jié)構(gòu)材料采用甲供，則鋼結(jié)構(gòu)承包單位承擔的稅費為（388+100）×11%-12=41.68萬元，鋼結(jié)構(gòu)工程承包單位承擔的增值稅較自行采購多承擔稅費30萬元，而建設單位卻因此取得較多的抵扣額度相應減少了稅費。當然，是否采用甲供方式，還需結(jié)合法律法規(guī)的規(guī)定、采購價格差異、品質(zhì)要求、計量計價的可操作性、工程管理難度等多種因素確定，稅費只是考慮的因素之一。（注*：本例為說明情況暫以簡略方式計算）。
綜上所述，營改增后稅費原因的限制已被放開，合約規(guī)劃已不僅是造價合約領(lǐng)域的事情，需要造價人會同稅務人員共同參與，策劃空間大為增加。
三、爭奪進項稅額：另一個戰(zhàn)場的博弈
房地產(chǎn)企業(yè)與建筑企業(yè)間的博弈已不僅僅體現(xiàn)在造價（合同金額）上，而且還反應在稅費上。稅費上博弈的焦點就是進項稅額的爭奪。
以總承包工程為例，營業(yè)稅稅制下的稅費為：（總包結(jié)算金額-分包結(jié)算金額）×營業(yè)稅及附加稅率，營業(yè)稅及附加稅率是地區(qū)統(tǒng)一的；而營改增后則變成了總包結(jié)算金額×增值稅率11%-進項稅額。由此公式可見在增值稅稅制下稅費博弈的核心是增值稅鏈條上用于抵扣的進項稅額。
根據(jù)36號文附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十五條規(guī)定，建筑業(yè)增值稅的稅率為11%，但是可用于抵扣的建筑業(yè)上游供應商，除分包商和鋼材等大宗材料（分別是足額的11%和17%）外，存在大量小規(guī)模納稅人（例如占造價成本較大的人工成本），導致建筑企業(yè)可獲取的可抵扣進項稅額要遠遠低于其銷項稅額，必將導致建筑企業(yè)稅費成本的增加。有研究表明當前即使建筑企業(yè)管理相對完善的情況下，此項原因?qū)е陆ㄖ杀驹黾蛹s3~4%個百分點。建筑企業(yè)為保障利潤，必然將此項額外增加的負擔，部分或全部轉(zhuǎn)嫁下游的房地產(chǎn)企業(yè)。而在并非完全由成本定價的房地產(chǎn)市場，該項負擔很有可能全部由房地產(chǎn)企業(yè)自行消化。
在這種形勢下，房地產(chǎn)企業(yè)與建筑企業(yè)通過合同談判，爭奪進項稅額從而尋求新的利潤平衡點，是營改增實施后造價人參與合同談判必將面對的情況。
四、稅與路：分包人的資格準入管理與承包人的納稅資格選擇
根據(jù)36號文附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第三條規(guī)定，納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人——也就是說分包人的納稅資格是二者其一，這就導致分包人會根據(jù)不同的納稅資格開具不同的增值稅票（小規(guī)模納稅人適用簡易計稅方法計稅）。
對于以小規(guī)模納稅人身份采用簡易計稅方法計稅的分包人，雖然其稅率較低，但是其材料進項稅額卻不能抵扣，給到總承包單位的銷項稅額（對于總承包單位而言是進項稅額）低于一般納稅人的分包單位，導致總承包人的稅費成本增加。因此，對于建設單位、總承包人而言，分包人的資格準入管理，具體包括納稅人種類、資質(zhì)等級、分包價格折扣等，關(guān)系到增值稅鏈條上最終的稅費成本而亟需加強；而對于分包人而言，在選擇低稅費還是選擇更廣闊的業(yè)務拓展道路，也需要其綜合衡量。
五、不止是稅費的調(diào)整：建筑承包合同宜明確的條款
最后，筆者建議對于營改增后，建筑承包合同宜充分明確以下事宜：
1、承包金額的稅費計�。赫f明是否含稅；
2、 承包人的納稅人資格：一般納稅人或是小規(guī)模納稅人；
3、關(guān)于發(fā)票問題的責任約定：增值稅下的發(fā)票真?zhèn)物L險遠大于營業(yè)稅；
4、材料的稅費計取：尤其是可調(diào)價材料；
5、工程款項支付與增值稅票開具的時點約定：此項關(guān)系到總承包人因可抵扣進項稅費時間滯后產(chǎn)生額外的資金成本。
