【摘要】本文通過對(duì)于36號(hào)文的第一時(shí)間解讀，以造價(jià)人的角度對(duì)于今后的合約造價(jià)工作的實(shí)施提出幾個(gè)關(guān)注點(diǎn).
一、認(rèn)清價(jià)外稅的實(shí)質(zhì)：辨析“含稅造價(jià)”與“不含稅造價(jià)”
通過增值稅和營(yíng)業(yè)稅制的對(duì)比以區(qū)分含稅造價(jià)與不含稅造價(jià)，本文通過下圖表示：
由上圖直觀可見營(yíng)改增后的造價(jià)不包含稅金。
備注：上述增值稅的概念根據(jù)36號(hào)文附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第一條定義，與營(yíng)改增前的增值稅定義相比略有更新。
二、打開稅務(wù)籌劃空間：改變營(yíng)業(yè)稅制下合約規(guī)劃的定向思維
營(yíng)改增需要造價(jià)人改變營(yíng)業(yè)稅制下合約規(guī)劃的思維慣性，以進(jìn)項(xiàng)稅額作為合約規(guī)劃的重要考慮因素之一：營(yíng)業(yè)稅制下是通過某些種類的材料或設(shè)備的甲供，以及區(qū)分混合銷售材料和安裝費(fèi)用以達(dá)到合理避稅的目的（參見本文作者在《工程造價(jià)管理》2014年第1期（總第135期）期刊中刊登的文章《建筑施工合同中宜被關(guān)注的幾個(gè)稅務(wù)問題》）。由于營(yíng)業(yè)稅系地方稅種的關(guān)系，這種避稅方式受限較多且風(fēng)險(xiǎn)較大，如果規(guī)劃不完善則面臨造價(jià)成本不能進(jìn)入房地產(chǎn)開發(fā)成本的窘境；而隨著36號(hào)文的頒布實(shí)施，增值稅的抵扣鏈條被徹底打通，營(yíng)業(yè)稅制下這些問題不復(fù)存在，取而代之的是綜合考慮各項(xiàng)因素，利用增值稅率差爭(zhēng)取進(jìn)項(xiàng)稅額的問題。
舉例來說：某鋼結(jié)構(gòu)工程，鋼結(jié)構(gòu)材料款（不含稅）為500萬元，鋼結(jié)構(gòu)承包單位可取得的鋼結(jié)構(gòu)材料進(jìn)項(xiàng)稅費(fèi)為500×17%=85萬元，鋼結(jié)構(gòu)安裝費(fèi)為388萬元，進(jìn)項(xiàng)稅費(fèi)12萬元注，管理費(fèi)利潤(rùn)略作100萬元，則鋼結(jié)構(gòu)承包單位承擔(dān)的增值稅為（500+388+100）×11%-（85+12）=11.68萬元。
而如果鋼結(jié)構(gòu)材料采用甲供，則鋼結(jié)構(gòu)承包單位承擔(dān)的稅費(fèi)為（388+100）×11%-12=41.68萬元，鋼結(jié)構(gòu)工程承包單位承擔(dān)的增值稅較自行采購多承擔(dān)稅費(fèi)30萬元，而建設(shè)單位卻因此取得較多的抵扣額度相應(yīng)減少了稅費(fèi)。當(dāng)然，是否采用甲供方式，還需結(jié)合法律法規(guī)的規(guī)定、采購價(jià)格差異、品質(zhì)要求、計(jì)量計(jì)價(jià)的可操作性、工程管理難度等多種因素確定，稅費(fèi)只是考慮的因素之一。（注*：本例為說明情況暫以簡(jiǎn)略方式計(jì)算）。
綜上所述，營(yíng)改增后稅費(fèi)原因的限制已被放開，合約規(guī)劃已不僅是造價(jià)合約領(lǐng)域的事情，需要造價(jià)人會(huì)同稅務(wù)人員共同參與，策劃空間大為增加。
三、爭(zhēng)奪進(jìn)項(xiàng)稅額：另一個(gè)戰(zhàn)場(chǎng)的博弈
房地產(chǎn)企業(yè)與建筑企業(yè)間的博弈已不僅僅體現(xiàn)在造價(jià)（合同金額）上，而且還反應(yīng)在稅費(fèi)上。稅費(fèi)上博弈的焦點(diǎn)就是進(jìn)項(xiàng)稅額的爭(zhēng)奪。
以總承包工程為例，營(yíng)業(yè)稅稅制下的稅費(fèi)為：（總包結(jié)算金額-分包結(jié)算金額）×營(yíng)業(yè)稅及附加稅率，營(yíng)業(yè)稅及附加稅率是地區(qū)統(tǒng)一的；而營(yíng)改增后則變成了總包結(jié)算金額×增值稅率11%-進(jìn)項(xiàng)稅額。由此公式可見在增值稅稅制下稅費(fèi)博弈的核心是增值稅鏈條上用于抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。
根據(jù)36號(hào)文附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十五條規(guī)定，建筑業(yè)增值稅的稅率為11%，但是可用于抵扣的建筑業(yè)上游供應(yīng)商，除分包商和鋼材等大宗材料（分別是足額的11%和17%）外，存在大量小規(guī)模納稅人（例如占造價(jià)成本較大的人工成本），導(dǎo)致建筑企業(yè)可獲取的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額要遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其銷項(xiàng)稅額，必將導(dǎo)致建筑企業(yè)稅費(fèi)成本的增加。有研究表明當(dāng)前即使建筑企業(yè)管理相對(duì)完善的情況下，此項(xiàng)原因?qū)е陆ㄖ杀驹黾蛹s3~4%個(gè)百分點(diǎn)。建筑企業(yè)為保障利潤(rùn)，必然將此項(xiàng)額外增加的負(fù)擔(dān)，部分或全部轉(zhuǎn)嫁下游的房地產(chǎn)企業(yè)。而在并非完全由成本定價(jià)的房地產(chǎn)市場(chǎng)，該項(xiàng)負(fù)擔(dān)很有可能全部由房地產(chǎn)企業(yè)自行消化。
在這種形勢(shì)下，房地產(chǎn)企業(yè)與建筑企業(yè)通過合同談判，爭(zhēng)奪進(jìn)項(xiàng)稅額從而尋求新的利潤(rùn)平衡點(diǎn)，是營(yíng)改增實(shí)施后造價(jià)人參與合同談判必將面對(duì)的情況。
四、稅與路：分包人的資格準(zhǔn)入管理與承包人的納稅資格選擇
根據(jù)36號(hào)文附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三條規(guī)定，納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人——也就是說分包人的納稅資格是二者其一，這就導(dǎo)致分包人會(huì)根據(jù)不同的納稅資格開具不同的增值稅票（小規(guī)模納稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅）。
對(duì)于以小規(guī)模納稅人身份采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的分包人，雖然其稅率較低，但是其材料進(jìn)項(xiàng)稅額卻不能抵扣，給到總承包單位的銷項(xiàng)稅額（對(duì)于總承包單位而言是進(jìn)項(xiàng)稅額）低于一般納稅人的分包單位，導(dǎo)致總承包人的稅費(fèi)成本增加。因此，對(duì)于建設(shè)單位、總承包人而言，分包人的資格準(zhǔn)入管理，具體包括納稅人種類、資質(zhì)等級(jí)、分包價(jià)格折扣等，關(guān)系到增值稅鏈條上最終的稅費(fèi)成本而亟需加強(qiáng)；而對(duì)于分包人而言，在選擇低稅費(fèi)還是選擇更廣闊的業(yè)務(wù)拓展道路，也需要其綜合衡量。
五、不止是稅費(fèi)的調(diào)整：建筑承包合同宜明確的條款
最后，筆者建議對(duì)于營(yíng)改增后，建筑承包合同宜充分明確以下事宜：
1、承包金額的稅費(fèi)計(jì)�。赫f明是否含稅；
2、 承包人的納稅人資格：一般納稅人或是小規(guī)模納稅人；
3、關(guān)于發(fā)票問題的責(zé)任約定：增值稅下的發(fā)票真?zhèn)物L(fēng)險(xiǎn)遠(yuǎn)大于營(yíng)業(yè)稅；
4、材料的稅費(fèi)計(jì)�。河绕涫强烧{(diào)價(jià)材料；
5、工程款項(xiàng)支付與增值稅票開具的時(shí)點(diǎn)約定：此項(xiàng)關(guān)系到總承包人因可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅費(fèi)時(shí)間滯后產(chǎn)生額外的資金成本。
